IFRS 16 – THUÊ TÀI SẢN

Tổng quan

IFRS 16 trình bày cách thức ghi nhận, đo lường, lập và trình bày các giao dịch thuê tài sản của người lập báo cáo IFRS. Chuẩn mực này đưa ra phương pháp hạch toán kế toán cho bên thuê, yêu cầu bên thuê ghi nhận tài sản và nợ cho tất cả các giao dịch thuê tài sản ngoại trừ tài sản có  thời hạn thuê 12 tháng hoặc ít hơn hay tài sản thuê có giá trị thấp. Bên cho thuê tiếp tục phân loại thuê tài sản là thuê tài chính hay thuê hoạt động. Phương pháp hạch toán kế toán cho bên cho thuê theo IFRS 16 không thay đổi đáng kể so với chuẩn mực trước, IAS 17.

IFRS 16 được phát hành vào tháng 01/2016 và áp dụng cho các kỳ báo cáo thường niên bắt đầu từ ngày 1/1/2019.

Tóm tắt nội dung trong IFRS 16

Mục tiêu

IFRS 16 thiết lập các nguyên tắc ghi nhận, đo lường, lập và trình bày các giao dịch thuê tài sản với mục tiêu đảm bảo rằng các bên cho thuê và bên thuê cung cấp các thông tin liên quan để trình bày trung thực các giao dịch này. [IFRS 16:1]

Phạm vi

IFRS 16 – Thuê tài sản áp dụng cho tất cả các giao dịch thuê tài sản bao gồm cả cho thuê lại, ngoại trừ: [IFRS 16:3]

• Thuê khai thác hoặc sử dụng nguồn tài nguyên khoáng sản, dầu hoặc khí gas tự nhiên và các nguồn tài nguyên không thể tái tạo tương tự;
• Thuê tài sản sinh học được bên thuê sử dụng (xem IAS 41 – Nông nghiệp);
• Các hợp đồng nhượng quyền dịch vụ (xem IFRIC 12 – Hợp đồng nhượng quyền dịch vụ);
• Bằng sở hữu trí tuệ được bên cho thuê công nhận (xem IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng); và
• Quyền của bên thuê theo hợp đồng bản quyền cho các hạng mục như phim, video, vở kịch, bản thảo, bằng sáng chế và bản quyền trong phạm vi IAS 38 – Tài sản vô hình.

Bên thuê có thể lựa chọn áp dụng IFRS 16 cho các giao dịch thuê tài sản vô hình, ngoài các hạng mục đã liệt kê bên trên. [IFRS 16:4]

Các trường hợp miễn trừ

Thay vì áp dụng các điều kiện ghi nhận của IFRS 16 sẽ trình bày dưới đây, bên thuê có thể lựa chọn hạch toán các khoản thanh toán tiền thuê là một khoản chi phí theo phương pháp đường thẳng trong thời hạn thuê hoặc theo phương pháp có hệ thống khác cho hai loại thuê tài sản dưới đây:

1. Thuê tài sản với thời hạn thuê 12 tháng hoặc ít hơn và không bao gồm các lựa chọn mua tài sản – lựa chọn này áp dụng với loại tài sản đi thuê; và
2. Thuê tài sản trong đó tài sản thuê có giá trị thấp khi mua mới (như các máy tính cá nhân hoặc các đồ đạc văn phòng loại nhỏ) – lựa chọn này có thể được áp dụng trên thuê thuê từng lần.

[IFRS 16:5, 6 & 8]

Xác định một hợp đồng thuê tài sản

Một hợp đồng trong đó một bên chuyển quyền kiểm soát việc sử dụng một tài sản đã được xác định cho bên khác trong một thời gian để đổi lại một số tiền thuê. [IFRS 16:9]

Quyền kiểm soát ở đây có nghĩa là khách hàng, tức bên thuê có cả quyền sử dụng trực tiếp tài sản đó và có được đáng kể lợi ích kinh tế phát sinh từ việc sử dụng tài sản đó. [IFRS 16:B9]

Một tài sản thường được xác định bằng cách chỉ rõ trong hợp đồng nhưng cũng có tài sản được xác định hoàn toàn tại thời điểm khách hàng sẵn sàng sử dụng.

Tuy nhiên, trong khi nhà cung cấp có quyền thay đổi đáng kể tài sản trong suốt quá trình sử dụng thì khách hàng không có quyền như vậy khi sử dụng tài sản. Quyền thay đổi của nhà cung cấp cũng chỉ được xem xét nếu họ vừa có khả năng thực tế để thay đổi tài sản trong quá trình sử dụng và đạt được lợi ích kinh tế từ việc thay đổi đó. [IFRS 16:B13-14]

Bộ phận của một tài sản cũng vẫn có thể được coi là một tài sản xác định nếu trạng thái vật chất của nó được tách riêng biệt (ví dụ như sàn nhà của một công trình). Nếu một bộ phận của tài sản nào đó không có trạng thái vật chất riêng (ví dụ như một phần của cáp sợi quang) không được xem là tài sản xác định, trừ khi nó phải thể hiện được đáng kể năng lực mà từ đó khách hàng sẽ đạt được đáng kể lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tài sản. [IFRS 16:B20]

Tách riêng các cấu phần của một hợp đồng

Với một hợp đồng chứa đựng cả yếu tố thuê và các yếu tố không thuê cũng như thuê bổ sung ví dụ như thuê tài sản và cung cấp dịch vụ bảo trì bảo dưỡng, bên thuê sẽ tập hợp tất cả số tiền phải trả trên thuê các mức giá độc lập có liên quan, nếu các mức giá quan sát này không dễ dàng thu thập được thì có thể sẽ được ước tính.

Trên thực tế với loại tài sản xác định, bên thuê có thể lựa chọn không tách các yếu tố không thuê ra khỏi yếu tố thuê và thay vào đó hạch toán tất cả các yếu tố vào một hợp đồng thuê tài sản. [IFRS 16:13-15]

Bên cho thuê sẽ tập hợp tất cả số tiền nhận được từ giao dịch thuê theo IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng.

Các định nghĩa cơ bản

[IFRS 16: Phụ lục A]

Lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê

Tỷ lệ lãi suất mà tại đó giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tiền thuê (a) và giá trị còn lại không được bảo đảm bằng với tổng giá trị hợp lý của tài sản thuê (i) và bất kỳ chi phí trực tiếp ban đầu nào (ii) của bên cho thuê.

Thời hạn thuê

Là thời gian không thể hủy bỏ trong đó bên thuê có quyền sử dụng tài sản thuê, cộng với:

1. Thời gian theo quyền chọn nếu việc lựa chọn quyền chọn đó của bên thuê là tương đối chắc chắn; và
2. Thời gian theo lựa chọn kết thúc nếu bên thuê không thực hiện quyền chọn đó một cách tương đối chắc chắn.

Lãi suất biên đi vay

 Là lãi suất mà bên thuê sẽ phải trả cho một hợp đồng thuê tài chính tương tự hoặc là lãi suất tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản mà bên thuê sẽ phải trả để vay một khoản cần thiết cho việc mua tài sản với một thời hạn và với một đảm bảo tương tự.

Hạch toán kế toán cho bên thuê

Khi bắt đầu giao dịch thuê tài sản, bên thuê sẽ ghi nhận quyền sử dụng tài sản và nợ phát sinh liên quan đến giao dịch thuê tài sản đó. [IFRS 16:22]

Quyền sử dụng tài sản được đo lường ban đầu bằng tổng tiền thuê phải trả cộng với bất kỳ loại chi phí trực tiếp ban đầu nào phát sinh từ bên thuê. Nếu phát sinh các điều khoản ưu đãi tiền thuê hoặc bên thuê thanh toán trước hay ngay khi  bắt đầu thời gian thuê hoặc có các nghĩa vụ hoàn lại khác thì cần phải điều chỉnh bổ sung. [IFRS 16:24]

Sau khi bắt đầu thuê, bên thuê sẽ xác định quyền sử dụng tài sản bằng cách sử dụng mô hình giá gốc, ngoại trừ: [IFRS 16:29, 34, 35]

1. Quyền sử dụng tài sản là bất động sản đầu tư và bên thuê đo lường giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư theo IAS 40; hoặc
2. Quyền sử dụng tài sản liên quan đến loại tài sản, máy móc và trang thiết bị (PPE) mà bên thuê áp dụng mô hình định giá lại theo IAS 16, trong trường hợp này tất cả quyền sử dụng tài sản liên quan đến loại PPE đó có thể phải được định giá lại.

Theo mô hình giá gốc, quyền sử dụng tài sản được xác định bằng công thức nguyên giá trừ đi khấu hao lũy kế và giảm giá trị tài sản lũy kế. [IFRS 16:30(a)]

Tổng tiền thuê phải trả được xác định ban đầu bằng giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tiền thuê trong thời gian thuê, được chiết khấu tại mức tỷ suất được ấn định theo hợp đồng thuê nếu tỷ suất này có thể được xác định dễ dàng. Nếu tỷ suất này khó có thể được xác định thì bên thuê cần sử dụng lãi suất đi vay của họ. [IFRS 16:26]

Các khoản thanh toán tiền thuê biến đổi phụ thuộc vào chỉ số hoặc tỷ lệ được xác định trong công thức đo lường ban đầu của tổng tiền thuê tài sản và tại ngày bắt đầu thuê. Số tiền mà bên thuê dự kiến phải trả theo giá trị còn lại được bảo đảm cũng sẽ được xác định. [IFRS 16:27(b),(c)]

Các khoản thanh toán tiền thuê biến đổi không nằm trong công thức xác định tổng tiền thuê phải trả sẽ được ghi nhận trong báo cáo lãi lỗ trong kỳ mà sự kiện hoặc điều kiện thanh toán phát sinh, trừ khi chi phí được xác định trong giá trị sổ sách của tài sản khác theo chuẩn mực khác. [IFRS 16:38(b)

Tổng tiền thuê phải trả sau đó sẽ được xác định lại để phản ánh sự thay đổi trong: [IFRS 16:36]

• Thời hạn thuê (sử dụng tỷ suất chiết khấu đã điều chỉnh);
• Đánh giá lựa chọn mua hàng (sử dụng tỷ suất chiết khấu đã điều chỉnh);
• Số tiền dự kiến phải trả theo giá trị còn lại được bảo đảm (sử dụng tỷ suất chiết khấu cũ); hoặc
• Các khoản thanh toán tương lai phát sinh từ sự thay đổi trong chỉ số hoặc tỷ lệ được sử dụng để xác định các khoản thanh toán này (sử dụng tỷ suất chiết khấu cũ).

Việc đo lường lại ở trên đây được coi như điều chỉnh quyền sử dụng tài sản thuê. [IFRS 16:39]

Việc sửa đổi hợp đồng thuê cũng là một căn cứ để đo lường lại tổng tiền thuê phải trả, nếu không chúng sẽ được xử lý như một hợp đồng thuê riêng biệt. [IFRS 16:36(c)]

Hạch toán kế toán cho bên cho thuê

Bên cho thuê sẽ phân loại mỗi hợp đồng thuê tài sản là thuê tài chính hay thuê hoạt động. [IFRS 16:61]

Một hợp đồng thuê tài sản được phân loại là thuê tài chính nếu bên cho thuê chuyển phần lớn rủi ro cũng như lợi ích đi kèm với quyền sở hữu tài sản thuê. Các hợp đồng thuê tài sản còn lại sẽ được phân loại là thuê hoạt động. [IFRS 16:62]

Các ví dụ về các tình huống thuê tài chính như sau: [IFRS 16:63]

• Là giao dịch thuê tài sản trong đó bên cho thuê chuyển quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi kết thúc thời hạn thuê
• Bên thuê được lựa chọn mua tài sản tại mức giá dự kiến thấp hơn giá trị hợp lý tại ngày quyền chọn có khả năng được thực hiện, theo đó ngày bắt đầu hợp đồng thuê được coi như ngày thực hiện quyền chọn.
• Thời hạn thuê chiếm đa số thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, kể cả khi quyền sở hữu tài sản không được chuyển giao tại thời điểm bắt đầu thuê, giá trị hiện tại của các khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu ít nhất phải bằng phần lớn giá trị hợp lý của tài sản được thuê.
• Tài sản được thuê có tính chất chuyên dụng mà chỉ có bên thuê mới có thể sử dụng mà không cần phải sửa đổi nhiều.

Khi bắt đầu thời gian thuê, bên cho thuê sẽ ghi nhận tài sản theo hợp đồng thuê tài sản tài chính là một khoản phải thu với giá trị bằng với khoản đầu tư thuần trong hợp đồng thuê. [IFRS 16:75]

Bên cho thuê ghi nhận thu nhập tài chính trong thời gian thuê của hợp đồng thuê tài sản tài chính, dựa trên mô hình phản ánh tỷ suất sinh lợi cố định theo kỳ trên khoản đầu tư đó. [IFRS 16:75]

Tại ngày bắt đầu thuê, bên cho thuê là nhà sản xuất hay người bán hàng sẽ ghi nhận lãi/lỗ bán hàng theo chính sách ghi nhận toàn bộ doanh thu mà IFRS 15 đang áp dụng. [IFRS 16:71c)]

Bên cho thuê ghi nhận các khoản thanh toán tiền thuê hoạt động như một khoản thu nhập theo phương pháp đường thẳng hoặc theo phương pháp có hệ thống khác nếu xảy ra trường hợp lợi nhuận từ việc sử dụng tài sản thuê bị giảm xuống. [IFRS 16:81]

Giao dịch bán và cho thuê lại tài sản

Để xác định được việc chuyển giao một tài sản có được coi là một giao dịch bán tài sản hay không thì doanh nghiệp cần áp dụng các điều kiện trong IFRS 15 để xác định khi nào một nghĩa vụ phải thực hiện được thỏa mãn. [IFRS 16:99]

Nếu việc chuyển giao tài sản thỏa mãn các điều kiện của IFRS 15 đã được xem là một giao dịch bán tài sản thì bên bán xác định quyền sử dụng tài sản theo tỷ lệ giá trị sổ sách trước đó của tài sản liên quan đến quyền sử dụng tài sản hiện tại. Theo đó, bên bán chỉ ghi nhận số lãi hoặc lỗ liên quan đến quyền đã chuyển giao cho bên mua. [IFRS 16:100a)]

Nếu giá trị hợp lý của số tiền bán hàng không bằng giá trị hợp lý của tài sản hoặc nếu các khoản thanh toán tiền thuê không theo giá trị thị trường thì số tiền bán hàng này sẽ được điều chỉnh theo giá trị hợp lý bằng cách tính đến khoản thanh toán trước hoặc  tài trợ bổ sung.  [IFRS 16:101]

Trình bày

Mục tiêu của việc trình bày trong IFRS 16 là những thông tin được cung cấp trong thuyết minh, cùng với các thông tin trong bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và bảng lưu chuyển tiền tệ giúp cho người sử dụng có được những nhận định cơ bản để đánh giá tác động của các giao dịch thuê tài sản. Các đoạn 52 đến 60 của IFRS 16 đã trình bày chi tiết các yêu cầu đáp ứng các mục tiêu này dành cho bên thuê và đoạn 90 đến 96 dành cho bên cho thuê. [IFRS 16:51, 89]

Ngày có hiệu lực và thời kỳ quá độ.

Doanh nghiệp bắt đầu áp dụng IFRS 16 cho các kỳ báo cáo thường niên từ ngày 01/01/2019. Việc áp dụng sớm hơn chuẩn mực này vẫn được phép nếu doanh nghiệp đó cũng áp dụng IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng. [IFRS 16:C1]

Vì lợi ích thực tế, doanh nghiệp sẽ không cần phải đánh giá lại một hợp đồng có phải hoặc có bao gồm yếu tố thuê tài sản hay không tại ngày áp dụng đầu tiên. [IFRS 16:C3]

Bên thuê sẽ lựa chọn áp dụng IFRS 16 cho toàn bộ những tác động trở về trước hoặc lựa chọn không trình bày lại các thông tin so sánh nhưng ghi nhận những tác động lũy kế của việc áp dụng ban đầu IFRS bằng việc điều chỉnh vốn đầu kỳ tại ngày áp dụng đầu tiên. [IFRS 16:C5, C7]