Các ví dụ về áp dụng IFRS 16 – Thuê tài sản

IFRS 16 ảnh hưởng đến hầu hết bên thuê trong các hợp đồng thuê tài sản hoạt động, bởi vì theo quy định mới doanh nghiệp cần phải kê khai tất cả các tài sản ngoài bảng cân đối kế toán.

Mặc khác, doanh nghiệp sẽ không còn được phép ghi sổ tất cả các chi phí thuê từ hợp đồng thuê hoạt động vào báo cáo lãi, lỗ nhưng họ cần ghi nhận nợ phải trả từ hợp đồng thuê và quyền sử dụng tài sản.

Ví dụ: Thuê hoạt động trong các báo cáo của bên thuê theo IFRS 16.

ABC, một công ty chuyên về lĩnh vực sản xuất, cần áp dụng chuẩn mực mới IFRS 16 trong kỳ báo cáo kết thúc ngày 31/12/2019.

Trong quá trình thực hiện công tác chuẩn bị, ABC đã phát hiện rằng hợp đồng thuê tài sản liên quan đến một máy móc có thể cần một số điều chỉnh.

ABC đã ký hợp đồng vào ngày 01/01/2017 trong 5 năm, khoản thanh toán tiền thuê hàng năm là 100,000CU trả sau (vào ngày 31/12 hàng năm) và vào cuối kỳ hạn thuê, máy móc này sẽ được trả lại cho bên cho thuê. Thời gian sử dụng hữu ích của chiếc máy là 10 năm. ABC có thể trình bày hợp đồng theo IFRS 16 sử dụng cả hai phương pháp hồi tố toàn phần và hồi tố có sửa đổi như thế nào?

Sử dụng tỷ suất chiết khấu 3%.
Lưu ý nhỏ về tỷ suất chiết khấu

Nếu bạn là bên thuê thì hãy thật cẩn thận khi lựa chọn tỷ suất chiết khấu phù hợp bởi vì định nghĩa về tỷ suất này trong IAS 17 không còn được áp dụng.

Ở đây, định nghĩa mới trong IFRS 16 quy định rằng bạn nên tính lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê từ:

• Các khoản thanh toán tiền thuê,
• Giá trị còn lại chưa được bảo đảm,
• Giá trị hợp lý của tài sản cơ sở và
• Chi phí trực tiếp ban đầu của bên cho thuê.

Cách này có vẻ rất khó khăn và đôi khi không thực tế, bởi vì hầu hết bên cho thuê sẽ không tiết lộ giá trị còn lại chưa được bảo đảm và chi phí trực tiếp ban đầu của họ.

Vì vậy, hầu hết bên thuê sẽ cần sử dụng tỷ lệ lãi suất biên đi vay – đó là tỷ lệ lãi suất mà tại đó họ có thể có được khoản vay mới để mua tài sản tương tự với cùng một kỳ hạn.

Cách này cũng mang tính phán đoán khá cao nhưng ít nhất nó cũng thực tế hơn so với cách yêu cầu bên cho thuê cung cấp thông tin trong hầu hết các trường hợp.

Trong ví dụ này, giả sử rằng tỷ suất chiết khấu 3% chính là lãi suất biên đi vay của ABC.
Trình bày hợp đồng theo IAS 17 và IFRS 16

Trước khi bắt đầu phác thảo các bút toán nhật ký theo IFRS 16 và ngừng báo cáo hợp đồng theo IAS 17, bạn cần hiểu rõ ràng về cách thức báo cáo hợp đồng đó theo cả hai bộ quy tắc trên.

Hợp đồng thuê hoạt động theo IAS 17

Ở đây, thực sự rất rõ ràng và minh bạch: ABC đã hạch toán tất cả các khoản thanh toán tiền thuê từ thuê hoạt động trực tiếp vào báo cáo lãi, lỗ.
Thuê hoạt động theo IFRS 16

Theo IFRS 16, ABC cần ghi nhận quyền sử dụng tài sản và nợ phải trả từ hợp đồng thuê.

Nợ phải trả từ hợp đồng thuê được xác định bằng tất cả các khoản thanh toán tiền thuê chưa được trả tại ngày bắt đầu thuê được chiết khấu bằng lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê hoặc lãi suất biên đi vay.

Kết quả như bảng dưới đây:

Như vậy là chúng ta đã tính được khoản nợ phải trả của hợp đồng thuê.

Quyền sử dụng tài sản bằng với tổng khoản nợ phải trả của hợp đồng thuê tại ngày bắt đầu thuê, cộng với chi phí trực tiếp ban đầu của bên thuê và một số khoản khác – nhưng trong trường hợp này, chúng ta không có thêm bất kỳ khoản nào, như vậy có thể nói rằng quyền sử dụng tài sản chính là khoản nợ phải trả của hợp đồng thuê.

Theo IFRS 16, bút toán ban đầu sẽ là:

• Nợ (quyền sử dụng) tài sản đi thuê: CU 457 971
•       Có nợ thuê phải trả: CU 457 971

Tiếp theo, ABC cần quan tâm đến hai vấn đề dưới đây:

1. Khấu hao của tài sản đi thuê: ở đây sử dụng phương pháp khấu hao theo đường thẳng với thời gian 5 năm, vì vậy khấu hao mỗi năm sẽ là CU 91 594 (CU 457 971/5).
2. Các khoản thanh toán tiền thuê: Mỗi khoản thanh toán tiền thuê CU 100 000 sẽ được tách ra thành khoản hoàn trả nợ theo hợp đồng thuê và lãi vay.

So sánh cách hạch toán theo IAS 17 và IFRS 16

Để tính toán được các điều chỉnh trong vốn liên quan đến hợp đồng này, chúng ta hãy tóm tắt lại những tác động đến báo cáo lãi, lỗ của hợp đồng thuê trong từng năm theo cả hai chuẩn mực IAS 17 và IFRS 16:

Như bạn đã nhìn thấy, tổng tác động lãi/lỗ của cả IAS 17 và IFRS 16 đều là CU 500 000 tuy nhiên thời điểm lại khác nhau một chút.

Như vậy, bây giờ chúng ta đã tính toán được đầy đủ số liệu và hãy xem cách thức thực hiện điều chỉnh theo cả hai phương pháp hồi tố toàn phần và hồi tố có điều chỉnh.
Phương pháp hồi tố toàn phần

ABC áp dụng IFRS 16 trong các báo cáo tài chính cho năm kết thúc ngày 31/12/2019 và điều đó có nghĩa là ngày quá độ là ngày 1/1/2018.

Chúng ta cũng cần điều chỉnh tất cả các con số trong kỳ so sánh.

Hầu hết các công việc đã được thực hiện ở trên (xem bảng 1-3), như vậy chúng ta sẽ lên các bút toán như sau:

1. Điều chỉnh số dư đầu kỳ của kỳ trước đó (đó là kỳ: TRƯỚC ngày 1/1/2018):
   • a) Ghi nhận tài sản và nợ phải trả:
     • Nợ tài sản: CU 457 971
     • Có nợ thuê phải trả: CU 457 971
   • b) Hoàn nhập khoản thanh toán tiền thuê trước ngày 1/1/2018 theo IAS 17 (chỉ có 1 khoản):
     • Nợ tiền mặt: CU 100 000
     • Có lợi nhuận giữ lại (vốn): CU 100 000
   • c) Hạch toán các khoản thanh toán tiền thuê trước ngày 1/1/2018 theo IFRS 16 (chỉ có một khoản):
     • Nợ nợ phải trả theo hợp đồng thuê: CU 86 261
     • Nợ Lợi nhuận giữ lại (vốn): CU 13 739 – khoản lãi vay
     • Có tiền mặt: CU 100 000

Lưu ý: Các số liệu này lấy từ bảng 2 cho năm 1 (2017).

1. • d) Hạch toán khấu hao của tài sản đi thuê trước ngày 1/1/2018 theo IFRS 16 (chỉ có  một năm):
     • Nợ Lợi nhuận giữ lại (vốn): CU 91 594
     • Có tài sản: CU 91 594

Trên thực tế, bạn có thể thực hiện cả 4 bút toán trong một điều chỉnh như dưới đây:

1. • Nợ tài sản: CU 366 377 (CU 457 971 trừ khấu hao CU 91 594)
   • Nợ Lợi nhuận giữ lại (vốn): CU 5 333 (-100 000+13 739+91 594, hoặc xem bảng 3 cho năm 1)
   • Có nợ phải trả: CU 371 710 (CU 457 971 trừ đi khoản hoàn trả nợ theo hợp đồng thuê CU 86 261, hoặc xem bảng 2 cho năm 1)

Trên thực tế, bạn có thể chỉ cần điều chỉnh trong 1 bút toán đơn giản nhưng ở đây tôi muốn chỉ ra lý do đằng sau, phân tích tính logic và hợp lý.

1. Điều chỉnh kỳ so sánh (năm 2018):

Ở đây, bạn chỉ cần điều chỉnh khoản thanh toán tiền thuê thứ 2. Như tôi đã phân tích tất cả các bút toán như ở trên, bây giờ bạn chỉ cần thực hiện một bút toán tổng kết như tôi minh họa dưới đây:

1. • Nợ nợ phải trả theo hợp đồng thuê: CU 88 849
   • Nợ lãi vay (lãi/lỗ của năm 2018): CU 11 151
   • Nợ khấu hao (lãi/lỗ của năm 2018): CU 91 594
   • Có tài sản đi thuê: CU 91 594
   • Có chi phí thuê hoạt động (lãi/lỗ của năm 2018): 100 000

Các số liệu được lấy từ bảng 2 cho năm  2 (2018).

1. Điều chỉnh kỳ hiện tại (năm 2019):

Thông thường, bạn sẽ phải áp dụng IFRS 16 năm 2019 nhưng nếu chưa áp dụng và hiện tại bạn đang thực hiện các công việc khóa sổ thì bạn cần thực hiện bút toán dưới đây.

1. • Nợ nợ phải trả theo hợp đồng thuê: CU 91 514
   • Nợ lãi vay (lãi/lỗ của năm 2019): CU 8 486
   • Nợ khấu hao (lãi/lỗ của năm 2019): CU 91 594
   • Có tài sản: CU 91 594
   • Có chi phí thuê hoạt động (lãi/lỗ của năm 2019): 100 000

Nếu bạn áp dụng phương pháp hồi tố toàn phần, vấn đề ở đây là bạn phải báo cáo kỳ so sánh  – trong trường hợp này là năm 2018 theo cả hai chuẩn mực IAS 17 và IFRS 16.

• Trong báo cáo tài chính cho năm kết thúc ngày 31/12/2018, bạn vẫn đang áp dụng IAS 17, như vậy các số liệu hiện tại của bạn cho năm 2018 là theo IAS 17, nhưng
• Trong báo cáo tài chính cho năm kết thúc ngày 31/12/2019, bạn áp dụng chuẩn mực mới IFRS 16 và các số liệu so sánh của bạn cũng cần phải được trình bày theo quy tắc tương tự – vì vậy bạn cần phải ghi sổ tất cả các bút toán n.1 và n.2 một cách cẩn thận.

Phương pháp hồi tố có điều chỉnh

Theo phương pháp này, ABC cần phải điều chỉnh vốn vào ngày 1/1/2019 – đây là thời điểm bắt đầu kỳ báo cáo hiện tại.

Các số liệu so sánh giống như trước đó – như vậy không cần điều chỉnh nữa.

Phương pháp này dễ hơn so với phương pháp hồi tố toàn phần, bởi vì bạn không phải điều chỉnh các số liệu của những năm trước.

Tuy nhiên, cái giá của sự dễ dàng này đó là khả năng so sánh sẽ kém hơn.

Như vậy việc so sánh kỳ hiện tại theo IFRS 16 với kỳ trước theo IAS 17 là một việc khá khó khăn và từ đó bạn cũng không thể biết được các hoạt động thuê tài sản phát triển như thế nào qua thời gian.

Bây giờ hãy xem xét các phần trích báo cáo tài chính dưới đây:

Nhưng đầu tiên, hãy lên các bút toán sau đây:

1. Điều chỉnh số dư đầu kỳ vào ngày 1/1/2019:
   • a) Ghi nhận tài sản đi thuê và nợ phải trả theo hợp đồng thuê:
     • Nợ tài sản: CU 457 971
     • Có nợ phải trả theo HĐ thuê: CU 457 971
   • b) Hoàn nhập các khoản thanh toán tiền thuê trước ngày 1/1/2019 theo IAS 17 (có hai khoản):
     • Nợ tiền mặt: CU 200 000
     • Có lợi nhuận giữ lại (vốn): CU 200 000
   • c) Hạch toán các khoản thanh toán tiền thuê trước ngày 1/1/2019 theo IFRS 16 (có hai khoản):
     • Nợ nợ phải trả theo HĐ thuê: CU 175 110
     • Nợ lợi nhuận giữ lại (vốn): CU 24 890 (= lãi vay)
     • Có tiền mặt: CU 200 000

Lưu ý: Số liệu lấy từ bảng 2 cho năm 1 và năm 2 – bạn cần phải tính tổng của hai năm này (2017 và 2018).

1. • d) Hạch toán khấu hao của tài sản đi thuê trước ngày 1/1/2019 theo IFRS 16 (có 2 năm):
     • Nợ lợi nhuận giữ lại (vốn): CU 183 188 (= lãi vay)
     • Có tài sản đi thuê: CU 183 188

Tương tự như với phương pháp hồi tố toàn phần, bạn cũng có thể chỉ cần tạo một bút toán tổng hợp thay vì bốn bút toán:

1. • • Nợ tài sản: CU 274 782 (CU 457 971 trừ khấu hao CU 91 594*2)
     • Nợ lợi nhuận giữ lại (vốn):: CU 8 079 (-200 000+24 890+183 188, hoặc xem bảng 3 cho năm 2)
     • Có nợ phải trả theo HĐ thuê: CU 282 861 (CU 457 971 trừ đi các khoản hoàn trả nợ khi thuê CU 86 261 và CU 88 849, hoặc xem bảng 2 cho năm 1 và năm 2)
2. Điều chỉnh kỳ hiện tại (năm 2019):

Phần này cũng giống như phương pháp hồi tố toàn phần và nếu bạn hạch toán các hợp đồng thuê hoạt động theo IAS 17 trong cả năm 2019 thì bạn cần phải thực hiện các điều chỉnh như sau:

1. • Nợ nợ phải trả theo HĐ thuê: CU 91 514
   • Nợ lãi vay (lãi/lỗ của năm 2019): CU 8 486
   • Nợ khấu hao (lãi/lỗ của năm 2019): CU 91 594
   • Có tài sản đi thuê: CU 91 594
   • Có chi phí hoạt động (lãi/ lỗ của năm 2019): 100 000