So sánh phương pháp lập dự toán trên cơ sở số không và lập dự toán theo phương pháp gia tăng (lập dự toán trên cơ sở quá khứ)

Lập dự toán là một quy trình rất cần thiết của hệ thống kiểm soát quản lý vì nó cung cấp một quy trình lập kế hoạch, phối hợp và kiểm soát các hoạt động quản trị. Lập dự toán là một quá trình khó khăn nhưng nó lại đóng vai trò quan trọng trong toàn bộ quá trình lập ngân sách cho đơn vị.

Trong khu vực công, lập dự toán thường khó khăn hơn vì mục tiêu của các đơn vị trong khu vực này khó định lượng hơn so với các đơn vị trong khu vực tư nhân. Ví dụ, mục tiêu của một công ty tư nhân là tối đa hóa lợi nhuận. Mục tiêu này có thể được đáp ứng trong quá trình lập dự toán bằng cách thiết lập tỷ lệ gia tăng doanh số và cắt giảm chi phí. Ngược lại, nếu bạn đang lập dự toán cho một đơn vị công chẳng hạn như bệnh viên thì mục tiêu của đơn vị này chủ yếu là các mục tiêu định tính, ví như mục tiêu đảm bảo tất cả các bệnh nhân ngoại trú đều có được một giấy hẹn trong vòng 8 tuần đến bệnh viện. Điều này thật khó để định lượng và cách thức đo lường việc thực hiện mục tiêu này trên thực tế dường như càng khó khăn hơn.

Điều này giúp chúng ta vỡ lẽ ra lý do tại sao lập dự toán lại đặc biệt khó khăn đối với khu vực công. Không chỉ các mục tiêu của các đơn vị này rất khó định lượng mà kết quả đầu ra của họ cũng khó xác định theo cách này. Trong khu vực tư nhân, kết quả đầu ra của các đơn vị có thể được đo lường bằng các chỉ tiêu định lượng, ví dụ như doanh thu bán hàng. Và có một mối quan hệ trực tiếp giữa chi phí phát sinh cần thiết để đạt được mức đầu ra mong muốn. Ngược lại, trong một bệnh viên, thật khó để xác định được mối quan hệ định lượng giữa các yếu tố đầu đầu vào và kết quả đầu ra và cũng không dễ dàng để xác định được mối quan hệ giữa số tiền có sẵn cho một hoạt động cụ thể và số tiền cần sử dụng trên thực tế. Vì vậy, lập dự toán về bản chất chỉ tập trung vào các yếu tố đầu vào hơn là mối quan hệ giữa yếu tố đầu vào và kết quả đầu ra.

Mục tiêu của bài viết này là đánh giá hai phương pháp lập dự toán chủ yếu: phương pháp lập dự toán dựa trên cấp số không và lập dự toán theo phương pháp gia tăng. Cả hai phương pháp này đều được sử dụng trong các đơn vị khu vực công và khu vực tư nhân với các mức độ thành công khác nhau.

LẬP DỰ TOÁN THEO PHƯƠNG PHÁP GIA TĂNG (LẬP DỰ TOÁN TRÊN CƠ SỞ QUÁ KHỨ)

Lập dự toán theo phương pháp gia tăng là phương pháp lập dự toán truyền thống theo đó dự toán được lập trên cơ sở dự toán của kỳ hiện tại hoặc kết quả hoạt động thực tế với số lượng gia tăng được thêm vào kỳ lập dự toán mới. Số lượng gia tăng này sẽ bao gồm cả việc điều chỉnh một số yếu tố như lạm phát, hoặc tỷ lệ tăng giá bán hay chi phí dự kiến. Đây là lỗi sai phổ biến của người lập khi hiểu rằng nhược điểm lớn nhất của phương pháp này là không tính đến yếu tố lạm phát. Như vậy, theo định nghĩa, ta cần hiểu rằng ‘tăng thêm’ ở đây là sự tăng lên của một số yếu tố khác nhau và dự toán của năm hiện tại hay kết quả thực tế chỉ là một điểm bắt đầu.

Ví dụ:

Một trường học có lượng ngân sách khá lớn dành cho nhân viên với lương nhân viên trong một năm của trường là $1.5 triệu. Khi lập dự toán cho năm tiếp theo, hiệu trưởng nhà trường nghĩ rằng anh ta cần thuê thêm hai nhân viên mới để dạy chuyên ngành ngoại ngữ với mức lương khởi điểm là $30,000/ người/ năm và tất cả các nhân viên mới đều được tăng lương với tỷ lệ 5%/ năm. Vì vậy, nếu giả định rằng hai nhân viên mới cũng sẽ nhận được mức lương đã tăng thì dự toán cho dành cho nhân viên của anh ta sẽ là $1.638 triệu [($1.5 triệu +$30 ngàn + $30 ngàn) x 1.05]

Điều này ngay lập tức trở nên rõ ràng khi lập dự toán theo phương pháp gia tăng trong ví dụ trên, vì cách thức tính toán khá dễ dàng và nhanh chóng nên không có câu hỏi chi tiết nào trong bài thi dành cho khoản lương $1.5 triệu. Con số này được xem là điểm bắt đầu của lập dự toán theo phương pháp này. Điều đó cũng giải thích tại sao lập dự toán theo phương pháp gia tăng không được xem là phương pháp hiệu quả và tại sao trong thập niên 1960, các phương pháp lập dự toán khác lại phát triển như thế.

Ưu điểm của lập dự toán theo phương pháp gia tăng

• Như đã trình bày ở trên, phương pháp này dễ lập và được thực hiện nhanh chóng. Vì việc lập khá dễ dàng nên cũng dễ dàng để phân bổ cho các nhân viên cấp dưới hơn.
• Dễ hiểu
• Thời gian lập ít dẫn đến chi phí lập dự toán thấp
• Ngăn chặn xung đột giữa các giám đốc bộ phận vì phương pháp này được áp dụng nhất quán trong toàn đơn vị
• Tác động của sự thay đổi có thể được nhìn thấy một cách nhanh chóng. Ví dụ, việc tăng $138 ngàn vào chi phí nhân viên trong trường học nói trên có thể được đối chiếu nhanh chóng với công việc của hai nhân viên mới và tỷ lệ gia tăng tiền lương 5% bởi vì tất cả các chi phí lương khác trong dự toán đều không thay đổi.

Nhược điểm của lập dự toán theo phương pháp gia tăng

• Phương pháp này giả định rằng tất cả các hoạt động và chi phí hiện tại đều cần thiết mà không có cuộc kiểm tra chi tiết nào. Trong ví dụ về trường học nói trên, chúng ta biết rằng hiệu trưởng nhà trường đã dự toán lương cho hai giáo viên dạy ngoại ngữ mới. Anh ta đã từng nghiên cữu kỹ xem hai giáo viên mới này có thực sự cần thiết theo thực tế của nhà trường hay chưa? Qua thời gian, nhà trường có thể nhận ra họ chỉ cần đến một giáo viên mới nhưng sẽ không có động lực nào để hiệu trưởng nhà trường đi vào đánh giá thực tế khoản chi phí lương hiện tại $1.5 triệu đã có từ trước (tất nhiên khoản này bao gồm cả hai giáo viên mới).
• Với việc lập dự toán theo phương pháp gia tăng, hiệu trưởng nhà trường không cần phải giải trình khoản chi phí sẵn có. Nếu anh ta có thể đơn giản chứng minh rằng có một sự tăng lên trong số lượng bài học ngoại ngữ tương đương với số giờ giảng của hai giáo viên ngoại ngữ mới thì lúc đó anh ta mới chứng minh được khoản chi phí hợp lý dành cho hai giáo viên mới này. Với bản chất của phương pháp trên, nó dường như là một phương pháp lạc hậu chứ không hề phát triển hơn. Điều này sẽ làm phát sinh nhiều vấn đề trong xu thế thay đổi nhanh chóng của môi trường kinh doanh.
• Không có động lực nào để các giám đốc bộ phận cắt giảm chi phí và trên thực tế, họ hoàn toàn có thể không cần chi tiêu hết tiền dự toán chỉ để đạt được mục tiêu đã đặt ra nhưng họ biết rằng nếu họ không sử dụng số tiền này trong năm nay thì họ sẽ không được chuyển tiếp sang năm sau.
• Các mục tiêu về kết quả hoạt động thường không bị nghi ngờ và bác bỏ vì chúng chủ yếu được dựa trên kết quả hoạt động trước đó với một số dấu hiệu tăng lên. Vì vậy, các nhà quản lý không có động lực bác bỏ hoặc đòi hỏi thay đổi và tính không hiệu quả từ những kỳ trước đó sẽ được chuyển tiếp sang kỳ tương lai. Trong ví dụ về trường học nói trên, hiệu trưởng nhà trường có thể thuê thêm một người nấu ăn trong phòng bếp nhà trường khi anh ta nghĩ rằng nhu cầu ăn tối tại trường sẽ tăng lên so với thực tế. Một trong số những người nấu ăn tại phòng bếp có thể rảnh rỗi hầu hết thời gian nhưng không có ai xem xét lại chi phí phát sinh hiện tại vì chi phí này không có khả năng bị thay đổi.

THỜI GIAN THAY ĐỔI

Sau thế chiến thứ II, khi tiền vốn ngày càng trở nên khan hiếm hơn bao giờ hết thì các vấn đề phát sinh với phương pháp lập dự toán gia tăng cần phải được thay đổi. Vào cuối thập niên 1960, cái được gọi là ‘lập dự toán chương trình’ đã bắt đầu phát triển tại Mỹ, sau đó được đưa ra bởi Bộ trưởng bộ quốc phòng Mỹ. Hệ thống lập dự toán này yêu cầu mục tiêu, kết quả đầu ra dự kiến và các chi phí dự kiến phải được thiết lập chi tiết cho từng hoạt động hoặc chương trình cụ thể. Chỉ khi tất cả các bảng dự toán được lập cho tất cả các hoạt động thì ‘dự toán chương trình’ mới được hoàn thành. Hệ thống lập dự toán này yêu cầu một mức độ minh bạch mà chưa từng được xem xét theo phương pháp lập dự toán gia tăng và như bạn có thể tưởng tượng nó không hề được chào đón tại các khu vực công với những đối tượng mà nó chủ yếu hướng đến. Vì vậy, điều này dẫn đến sự phát triển của phương pháp lập dự toán dựa trên cấp số không. Phương pháp này được áp dụng đầu tiên trong khu vực công vào thập niên 1960 nhưng chỉ phổ biến ở khu vực tư nhân và được một tập đoàn sản xuất chất bán dẫn kỹ thuật hàng đầu Mỹ – Texas Instruments áp dụng vào năm 1969. Phương pháp này đã trở nên nổi tiếng vào thập kỷ 1970 khi tổng thống Mỹ Jummy Carter đưa nó vào áp dụng trong bang Georgia – một tiểu bang ở phía Đông Nam Mỹ.

PHƯƠNG PHÁP LẬP DỰ TOÁN DỰA TRÊN CẤP SỐ KHÔNG (ZBB)

Theo phương pháp này, quá trình lập dự toán bắt đầu từ cấp không và không liên quan đến dự toán của kỳ trước hay kết quả hoạt động thực tế. Vì vậy, tất cả các khoản mục dự toán theo đúng nghĩa đen của tên phương pháp sẽ được bắt đầu bằng con số 0 chứ không giống như phương pháp gia tăng bắt đầu lập dự toán tại con số bằng hoặc cao hơn dự toán của năm trước. Từng chức năng của bộ phận sau đó sẽ được đánh giá toàn diện bằng việc phê duyệt toàn bộ các chi phí dự kiến phát sinh chứ không chỉ những phần chi phí tăng thêm.

Lập dự toán dựa trên cơ sở cấp không cố gắng phân bổ nguồn lực một cách tối ưu đến các bộ phận của doanh nghiệp. Phương pháp này thúc đẩy các nhà quản lý giải trình từng hoạt động trong bộ phận của họ vì họ biết rằng ngân sách dành cho bộ phận của họ bằng 0. Nếu họ không thực hiện các hoạt động thì họ sẽ không được phân bổ bất kỳ nguồn lực nào và vì vậy các công việc trong bộ phận của họ sẽ buộc phải dừng lại. Theo đó, tất cả các chi phí không hợp lý về lý thuyết đều bị cắt giảm. Các nhà quản lý sẽ luôn phải tự đặt ra các câu hỏi như:

• Hoạt động này có thực sự cần thiết hay không?
• Điều gì xảy ra nếu dừng hoạt động này lại?
• Mức độ cung cấp hiện tại đã thỏa đáng hay chưa?
• Có những phương pháp nào khác để thực hiện các hoạt động này?
• Các hoạt động này làm phát sinh bao nhiêu chi phí?
• Các lợi ích thu được từ hoạt động ít nhất có bù đắp được chi phí đã bỏ ra hay không?

Tất cả các câu hỏi này đều được trả lời chủ yếu bằng cách phân tích quy trình lập dự toán thành 3 bước khác nhau, chi tiết như dưới đây.

CÁC BƯỚC LẬP DỰ TOÁN TRÊN CƠ SỞ CẤP SỐ KHÔNG

• Các nhà quản lý sẽ xác định những hoạt động trong bộ phận của mình, sau đó sẽ cân nhắc các phương pháp thực hiện hoạt động khác nhau. Các hoạt động này sau đó sẽ được mô tả trong một ‘chu trình hình thành quyết định’, trong đó trình bày các nội dụng như:
• Phân tích chi phí của hoạt động
• Trình bày mục đích
• Xác định các phương pháp khác nhau để đạt được cùng mục đích
• Thiết lập các phương pháp đo lường kết quả hoạt động
• Đánh giá hậu quả nếu không thực hiện hoạt động hoặc thực hiện với các mức độ khác nhau

Về điểm này, chu trình hình thành quyết định có thể được lập ở mức độ cơ bản, thể hiện mức độ hỗ trợ tối thiểu hoặc cần thiết để đạt được mục tiêu của đơn vị. Những chu trình chuyên sâu hơn sau đó cũng sẽ được lập để phản ánh mức độ hỗ trợ cao hơn.

Ví dụ, nếu hiệu trưởng nhà trường trong ví dụ trên sử dụng ZBB thì một trong các hoạt động cần phải được thực hiện đó là cung cấp các lựa chọn cho các bữa ăn trưa của nhà trường. Người quản lý các bữa ăn tại trường có thể cân nhắc 3 lựa chọn. Lựa chọn 1: tạo ra một khu vực để các sinh viên có thể mang thức ăn đến, ví như bánh mỳ và nhân viên phục vụ sẽ bán các loại đồ uống tại đó. Lựa chọn 2: tạo ra một quầy ăn tự phục vụ với các loại thức ăn và đồ uống có sẵn. Lựa chọn 3: cung cấp một dịch vụ phục vụ đầy đủ các loại thức ăn và đồ uống cho sinh viên. Mức độ cơ bản của dịch vụ là lựa chọn 1, lựa chọn 2 và 3 ở mức độ phục vụ cao hơn. Ngược lại, nhà trường có thể cân nhắc hai chu trình hình thành quyết định có khả năng loại trừ lẫn nhau – tự nhà trường cung cấp dịch vụ hoặc thuê một nhà cung cấp bên ngoài cho toàn bộ các hoạt động phục vụ ăn uống.

Trong khi một số hình thức phân tích chi phí – lợi ích có thể được sử dụng tại bước này thì các cấp độ phân tích định lượng cũng có thể được kết hợp sử dụng. Ví dụ, phân tích chi phí – lợi ích có thể chỉ ra rằng mức độ cung cấp bữa ăn tối thiểu của nhà trường (lựa chọn 1) là lựa chọn hiệu quả về chi phí nhất. Tuy nhiên, điều này khiến các bậc phụ huynh của các sinh viên tiềm năng có cái nhìn tiêu cực về nhà trường và không cho con của họ học tại trường nữa. Kết quả là sẽ có càng nhiều sinh viên hơn không muốn nộp đơn vào học tại trường, dẫn đến kết quả hoạt động của nhà trường càng yếu hơn và sau đó tác động tiêu cực đến nguồn vốn tương lai của nhà trường. Phân tích chi phí – lợi ích giản đơn sẽ rất khó khăn để kết hợp tác động tài chính của các phương án.

(2). Sau đó các nhà quản lý sẽ xếp hạng các chu trình hình thành quyết định theo thứ tự lợi ích của tổ chức giảm dần. Điều này sẽ hỗ trợ nhà quản lý quyết định nên chi tiêu gì và chi tiêu vào đâu. Việc xếp hạng các chu trình hình thành quyết định diễn ra ở nhiều cấp độ của tổ chức. Ví dụ, trong trường hợp trường học trên, người quản lý bữa ăn của trường sẽ xếp hạng nhiều chu trình hình thành quyết định mà anh ta đã lập. Sau đó, hiệu trưởng nhà trường sẽ xếp hạng các chu trình hình thành quyết định phục vụ ăn uống trong số tất cả các chu trình đã được lập của nhà trường.

(3). Các nguồn lực sau đó sẽ được phân bổ dựa trên thứ tự chi tiêu ưu tiên.

Lợi ích của ZBB

ZBB mang lại rất nhiều lợi ích. Dưới đây là những lợi ích của ZBB:

• Vì ZBB không giả định sự phân bổ nguồn lực của năm ngoái là thích hợp cho năm hiện tại, tất cả các hoạt động của tổ chức đều được đánh giá lại hàng năm từ con số 0. Vì vậy, điều quan trọng nhất ở đây là các hoạt động không hiệu quả và lạc hậu sẽ bị loại bỏ và hạn chế phát sinh các chi phí không cần thiết. Chính điều này đã mang lại lợi ích lớn nhất cho phương pháp lập dự toán trên cơ sở cấp không khi so sánh với lập dự toán theo phương pháp gia tăng và điều này cũng giải thích lý do tại sao phương pháp này lại phát triển ngay từ khi đưa vào áp dụng.
• Với bản chất của phương pháp này, nó khuyến khích cách thức lập dự toán từ dưới lên trên để áp dụng ZBB vào trong thực tế. Phương pháp này cũng tạo động lực làm việc cho các nhân viên.
• Khuyến khích các nhà quản lý phải có thái độ nhìn thẳng vào tình hình thực tế và tự đặt các câu hỏi trong phạm vi quản lý của mình.
• Ứng phó kịp thời với sự thay đổi của môi trường kinh doanh từ năm này qua năm khác
• Về tổng thể, phương pháp này sẽ giúp các nguồn lực được phân bổ một cách có hiệu quả hơn.

Hạn chế của ZBB

• Các nhà quản lý bộ phận không có những kỹ năng cần thiết để xây dựng các chu trình hình thành quyết định. Họ cần phải được đào tạo và việc này sẽ mất rất nhiều thời gian và tiền bạc.
• Trong một doanh nghiệp lớn, số lượng các hoạt động vì vậy sẽ rất nhiều dẫn đến khối lượng công việc và giấy tờ phát sinh khi sử dụng phương pháp ZBB sẽ khó được kiểm soát.
• Việc xếp hạng các chu trình hình thành quyết định có thể rất khó khăn, vì nhiều hoạt động không thể quy về cơ sở định lượng để so sánh. Các yếu tố định tính cũng cần được kết hợp so sánh nhưng việc làm này cũng rất khó khăn. Các nhà quản lý cấp cao cũng không có nhiều thời gian và kiến thức để có thể xếp hạng hàng ngàn chu trình hình thành quyết định từ các cấp dưới. Vấn đề này cũng có thể được giải quyết phần nào bằng cách áp dụng quy trình xếp hạng phân tầng, theo đó mỗi cấp quản lý sẽ xếp hạng những chu trình hình thành quyết định dưới quyền quản lý của họ.
• Quá trình xác định các chu trình hình thành quyết định cũng như mục đích, chi phí và lợi ích của nó chiếm rất nhiều thời gian và chi phí. Một giải pháp cho vấn đề này là sử dụng lập dự toán theo phương pháp gia tăng hàng năm và sau đó sử dụng ZBB sau mỗi ba năm đến năm năm hoặc khi xảy ra sự thay đổi lớn. Điều này có nghĩa là một đơn vị có thể tận dụng ưu điểm của ZBB mà không phải mất quá nhiều thời gian và chi phí. Một lựa chọn khác là doanh nghiệp có thể sử dụng ZBB chỉ cho một số bộ phận trong đơn vị mà không phải toàn bộ. Một số chi phí bắt buộc phải phát sinh dù cho có sử dụng ZBB hay không. Ví dụ, chi phí đèn điện chiếu sáng trong trường học hoặc bệnh viện là loại chi phí chắc chắn sẽ phát sinh và cần phải được thanh toán bất kể số liệu trên dự toán là bao nhiêu. Lập dự toán theo phương pháp gia tăng dường như phù hợp với các loại chi phí như thế này.
• Vì các quyết định đều được hình thành trong thời gian lập dự toán nên các nhà quản lý có thể cảm thấy không thể tác động trở lại đối với những thay đổi xảy ra trong năm. Điều này có thể tác động bất lợi đến doanh nghiệp nếu họ không phản ứng lại được những cơ hội và cả nguy cơ xung quanh.
• Hệ thống thông tin quản lý của đơn vị có thể không cung cấp được những thông tin cần thiết.
• Cần phải nhìn nhận rằng ZBB phù hợp với các đơn vị trong khu vực công hơn là khu vực tư nhân. Điều này là bởi vì, thứ nhất, có vẻ dễ dàng hơn nhiều khi đưa các hoạt động vào chu trình hình thành quyết định trong các đơn vị đã xác định rõ các hoạt động. Ví dụ, các cơ quan chính quyền địa phương đã thiết lập sẵn các hoạt động như xây dựng nhà ở, trường học và giao thông địa phương. Thứ hai, phương pháp này phù hợp hơn với các chi phí được phát sinh tùy ý hoặc cho các hoạt động hỗ trợ. Các chi phí này được phát sinh nhiều trong các tổ chức hoạt động không vì lợi nhuận hoặc khu vực công hay trong bộ phận dịch vụ của các đơn vị hoạt động thương mại.

KẾT LUẬN

Vì ZBB yêu cầu tất cả các chi phí cần phải được giải trình và phê duyệt nên dường như nó không phù hợp với quy trình lập dự toán trong một tổ chức hoạt động thương mại. Tại sao phải cần rất nhiều thời gian và nguồn lực chỉ để giải trình những chi phí phát sinh cho các nhu cầu sản xuất cơ bản? Thật vô nghĩa nếu sử dụng quy trình dài ‘lê thê’ thế này cho những chi phí sẽ nhất định phải phát sinh. Như vậy, lập dự toán theo phương pháp gia tăng sẽ nhanh chóng và dễ dàng hơn với những trường hợp trên. Tuy nhiên, việc sử dụng phương pháp lập dự toán gia tăng này hiển nhiên sẽ khiến dự toán có thể không hiệu quả, không đáp ứng được sự thay đổi và phát sinh các lỗ hổng dự toán.

Tóm lại, không có một phương pháp lập dự toán nào lại cung cấp một công cụ lập dự toán kết hợp kiểm soát một cách hoàn hảo. Tuy nhiên, mỗi phương pháp lại có những ưu điểm riêng và cần áp dụng mỗi phương pháp trong từng tình huống cụ thể để có được giải pháp tối ưu.