IAS® 38 Tài sản vô hình là một trong những chuẩn mực quan trọng trong môn học Báo cáo tài chính (FR), liên quan đến cách doanh nghiệp hạch toán tài sản vô hình. Chuẩn mực này có thể được kiểm tra trong tất cả các phần của bài thi. Một thí sinh chuẩn bị tốt cần phải hiểu và giải thích các nguyên tắc chính của chuẩn mực, bên cạnh việc chuẩn bị cho các bài tập tính toán. Các bài tập này chủ yếu liên quan đến việc ghi nhận ban đầu hoặc đo lường sau này của tài sản.

1. Định nghĩa của Tài sản vô hình

Tài sản vô hình được định nghĩa theo Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS®) là ‘một tài sản phi tiền tệ, có thể xác định và không tồn tại dưới dạng hình thức vật chất’. Định nghĩa đã gây ra khó khăn đối với học viên và bài viết này sẽ giải thích rõ hơn.

1. a) Có thể xác định

Để một tài sản vô hình được coi là có thể xác định, điều này có nghĩa là nó có thể tách rời hoặc phát sinh từ các quyền pháp lý/ hợp đồng.

Các tài sản vô hình có thể tách rời sẽ là các khoản mục có thể tách riêng khỏi một đơn vị/tổ chức, có nghĩa là chúng có thể được mua từ một đơn vị mà không cần phải mua toàn bộ công ty đó. Các mục có thể được phân loại là các tài sản vô hình có thể tách rời thường là giấy phép hoặc bằng sáng chế, trong đó một đơn vị có thể mua quyền sử dụng từ một đơn vị khác.

Ngoài ra, thương hiệu cũng có thể được xem là có thể tách biệt. Một công ty có thể vận hành nhiều dòng sản phẩm khác nhau và có thể sẵn lòng bán một trong những thương hiệu đó, điều này có thể được thực hiện mà không cần bán toàn bộ công ty. Điều quan trọng cần ghi nhớ là các thương hiệu được tạo ra nội bộ doanh nghiệp không được phép vốn hóa (tức là không được ghi nhận trên báo cáo tài chính), điều này sẽ được đề cập ở phần sau.

Quyền pháp lý/ hợp đồng thường phát sinh trong các báo cáo hợp nhất. Ví dụ, nếu một đơn vị muốn mua một phần kiểm soát trong một công ty có nhiều hợp đồng dài hạn với các khách hàng chủ chốt, những hợp đồng này sẽ được ghi nhận giá trị hợp lý trong báo cáo tài chính hợp nhất như là các tài sản quan trọng được mua cùng với công ty con. Trong báo cáo tài chính riêng của một đơn vị, quyền pháp lý/ hợp đồng có thể liên quan đến một thỏa thuận đặc quyền mà đơn vị không được phép chuyển nhượng cho một bên thứ ba. Một thỏa thuận đặc quyền như vậy vẫn có thể xác định cho mục đích của báo cáo tài chính riêng của đơn vị vì nó phát sinh từ quyền pháp lý/ hợp đồng, ngay cả khi nó không thể được bán riêng lẻ.

(b) Tài sản phi tiền tệ

Các tài khoản ngân hàng hoặc đầu tư dài hạn, nơi một số tiền cố định sẽ được nhận, không được coi là tài sản vô hình vì chúng là tài sản tiền tệ. Điều này có nghĩa là các khoản như phải thu từ bán hàng hoặc phải thu từ cho vay không được tính vào theo IAS 38, mặc dù chúng không có hình thức vật chất. Một tài sản quan trọng khác mà chúng ta không thể chạm vào là các khoản đầu tư vào cổ phiếu của một công ty. Tất cả những ví dụ này đều là các tài sản, nhưng sẽ được ghi nhận theo IFRS 9 Công cụ Tài chính như là các tài sản tài chính và không phải là các tài sản vô hình theo IAS 38.

(c) Không có hình thức vật chất

Nói một cách đơn giản, các khoản được bao gồm trong IAS 38 là các khoản mục mà chúng ta không thể chạm vào và thường liên quan đến công nghệ. Do đó, bao gồm thương hiệu, chi phí phát triển liên quan đến nghiên cứu và phát triển, bằng sáng chế, lợi thế thương mại và các khoản tương tự mà công ty có thể nắm giữ trên thực tế chỉ là một tài liệu pháp lý chứ không phải là một vật phẩm vật chất.

VÍ DỤ:

Trong năm 20X3, Công ty Giải trí (Entertain Co) đã tham gia đàm phán để mua thương hiệu Gadgetworks từ Công ty Gadget (Gadget Co) với giá 1,2 triệu đô la. Điều này sẽ cho phép Công ty Giải trí bán sản phẩm dưới thương hiệu Gadgetworks và có quyền truy cập vào tên miền web Gadgetworks. Công ty Giải trí không muốn mua bất kỳ tài sản nào khác của doanh nghiệp Gadget Co, chẳng hạn như các thương hiệu khác hoặc tài sản khác, do đó không quan tâm đến việc mua toàn bộ doanh nghiệp Gadget Co.

Trong ví dụ này, thương hiệu Gadgetworks rõ ràng là có thể tách rời vì đang tiến hành đàm phán để mua nó riêng biệt với phần còn lại của doanh nghiệp Gadget Co. Đó là một tài sản phi tiền tệ và không có hình thức vật chất. Do đó, giả định rằng các tiêu chí ghi nhận được thảo luận sau trong bài viết này đáp ứng, nó sẽ được ghi nhận là một tài sản vô hình trong báo cáo tài chính cá nhân của Công ty Giải trí với giá 1,2 triệu đô la (Nợ tài sản vô hình, Có tiền mặt).

Trọng tâm bài thi môn Báo cáo tài chính:

Các định nghĩa này quan trọng trong bài thi FR. Chúng có thể được kiểm tra trong các phần A hoặc B và thí sinh cần xác định các đáp án chính xác, nhưng cũng có thể được ra đề trong phần C và thí sinh cần áp dụng các nguyên tắc chính vào một tình huống và giải thích hạch toán chính xác của một khoản mục.

2. Ghi nhận ban đầu của tài sản vô hình

Sau khi xác định rằng một khoản mục tài sản đáp ứng định nghĩa của tài sản vô hình, đơn vị phải xác định xem nó có đáp ứng tiêu chí ghi nhận hay không. Một tài sản vô hình chỉ được ghi nhận nếu có khả năng xác định rằng các lợi ích kinh tế trong tương lai dự kiến (ví dụ: doanh thu từ việc bán sản phẩm hoặc dịch vụ) thuộc về đơn vị và chi phí của tài sản có thể đo lường một cách đáng tin cậy.

(a) Tài sản vô hình đã mua

Quy tắc nhận diện ban đầu của tài sản vô hình theo IAS 38 tương đối đơn giản. Nếu một tài sản đã được mua, nó sẽ được ghi nhận ban đầu với giá gốc, như đã được thể hiện trong ví dụ trên của công ty Entertain Co.

(b) Tài sản vô hình được tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp

Phần này trong chuẩn mực bắt đầu gây ra một chút tranh cãi. Nói chung, tài sản vô hình được tạo ra từ nội bộ không thể được vốn hóa. Lý do khiến các tài sản vô hình được tạo ra từ bên trong doanh nghiệp thường không thể được vốn hóa là do rất khó để xác định lợi ích thực sự từ tài sản đó hoặc thậm chí là khó xác định các chi phí cụ thể có thể quy cho các khoản mục tài sản như xây dựng thương hiệu.

Những quan niệm sai lầm phổ biến bao gồm niềm tin rằng chi phí đào tạo có thể được vốn hóa. Mặc dù những chi phí này có thể mang lại lợi ích trong tương lai cho doanh nghiệp nhưng những chi phí này không thể tách rời khỏi đơn vị và công ty không có quyền pháp lý hoặc hợp đồng đối với những chi phí này. Điều này là do nhân viên có quyền rời khỏi công ty bất cứ lúc nào, tùy thuộc vào thời gian báo trước của họ, vì vậy công ty không thể hạn chế quyền tiếp cận lợi ích kinh tế này cho người khác.

Ngoài ra, các thương hiệu được tạo ra trong nội bộ đặc biệt bị cấm không được công nhận. Điều này đã tạo ra một vấn đề trong đó một số tài sản chính trong các doanh nghiệp hiện đại có thể không được ghi nhận.

(c) Chi phí nghiên cứu và phát triển

Thực tế chỉ có một tài sản vô hình tạo ra trong nội bộ có thể được vốn hóa. Đó là chi phí phát triển, trong đó các đơn vị phải chi các chi phí để phát triển các dòng sản phẩm hoặc phương pháp sản xuất mới. Các chi phí này có thể được vốn hóa khi sáu tiêu chí ghi nhận sau đây được đáp ứng. Sáu tiêu chí này có thể ghi nhớ dễ dàng hơn bằng cách sử dụng thuật ngữ PIRATE.

Probable economic benefits (Lợi ích kinh tế có thể xảy ra)

Intention to complete the project (Ý định hoàn thành dự án)

Resources available to complete the project (Nguồn lực có sẵn để hoàn thành dự án)

Ability to use or sell the item (Khả năng sử dụng hoặc bán sản phẩm)

Technologically feasible (Tiêu chí kỹ thuật)

Expenses on the project can be identified (Chi phí của dự án có thể xác định)

Trong thực tế, một kiểm toán viên sẽ xem xét các tiêu chí này và xác định xem chúng đã được đáp ứng trong dự án hay chưa. Nguyên tắc của sáu tiêu chí này là chỉ có thể công nhận một tài sản khi dự án đã vượt qua các rào cản như kiểm tra quy định và tổ chức có thể chứng minh sự sẵn lòng và khả năng hoàn thành dự án.

Nếu đáp ứng đủ sáu tiêu chí, đơn vị có thể ghi nhận tài sản với giá gốc. Điều quan trọng cần lưu ý là chỉ có thể ghi nhận chi phí là một tài sản từ thời điểm đáp ứng đủ sáu tiêu chí cho đến khi dự án hoàn thành. Mọi chi phí phát sinh trước khi đáp ứng các tiêu chí đều được ghi nhận là chi phí trong báo cáo lãi lỗ. Tương tự, bất kỳ chi phí nào liên quan đến nghiên cứu về một sản phẩm mới sẽ phát sinh sớm hơn trước khi đáp ứng sáu tiêu chí, vì vậy các chi phí ghi nhận ngay vào báo cáo lãi lỗ.

Mặc dù có thể ghi nhận tài sản vô hình cho các chi phí phát triển, điều này cũng gây ra sự chỉ trích từ những người báo cáo tài chính. Vì tài sản chỉ có thể được công nhận gần cuối quá trình khi đáp ứng đủ sáu tiêu chí, giá trị được ghi nhận của tài sản có thể thấp hơn đáng kể so với lợi ích kinh tế thực tế mà nó dự kiến mang lại.

(d) Các báo cáo tài chính hợp nhất

Việc công nhận tài sản vô hình trong báo cáo tài chính hợp nhất làm nảy sinh một điều có vẻ như là sự không nhất quán. Theo nguyên tắc của IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh, một tài sản vô hình được mua lại như một phần của việc mua bán doanh nghiệp phải được ghi nhận bởi giá trị hợp lý. Điều này có nghĩa là một số tài sản được tạo ra trong nội bộ (như thương hiệu hoặc chi phí nghiên cứu) mà không thể được ghi nhận trong báo cáo tài chính riêng của công ty con sẽ được ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất. Điều này xảy ra vì đối với tập đoàn, mặc dù tài sản không được tạo ra trong nội bộ nhưng thực tế đã được mua lại như là một phần của công ty con. Do đó, chúng được ghi nhận bằng giá trị hợp lý trong báo cáo tài chính hợp nhất, mặc dù không được ghi nhận trong báo cáo tài chính riêng.

VÍ DỤ:

Res Co đang phát triển một dòng sản phẩm dược phẩm mới và đã chi tiêu 2 triệu đô la cho đến ngày 1 tháng 1 năm 20X5. Vào ngày 1 tháng 1 năm 20X5, Ban giám đốc đã chấp thuận tài trợ đầy đủ cho phần còn lại của dự án với những kết quả đáng khích lệ và đã chi thêm 1 triệu đô la cho đến ngày 1 tháng 4 năm 20X5. Vào ngày 1 tháng 4 năm 20X5, có một số vấn đề được phát hiện trong các cuộc thử nghiệm và không được sự chấp thuận từ cơ quan quản lý y tế để sử dụng các sản phẩm dược phẩm. Res Co đã chi thêm 1 triệu đô la cho đến ngày 1 tháng 7 năm 20X5, sau đó đã có sự chấp thuận từ cơ quan quản lý. Từ ngày 1 tháng 7 năm 20X5 đến ngày 1 tháng 10 năm 20X5, Res Co đã chi tiêu 1,5 triệu đô la để hoàn thiện giai đoạn phát triển cuối cùng của sản phẩm. Dự kiến ​​sản phẩm dược phẩm mới này sẽ tạo ra doanh thu vượt quá 20 triệu đô la và có thời gian sử dụng hữu ích là năm năm.

Trong báo cáo tài chính của Res Co, chỉ có 1,5 triệu đô la chi tiêu có thể được vốn hóa, vì chỉ từ ngày 1 tháng 7 năm 20X5, tất cả các tiêu chí phát triển đều được đáp ứng. Mặc dù tài sản này có thể tạo ra lợi ích đáng kể và tổng cộng 5,5 triệu đô la chi phí đã được chi tiêu cho nghiên cứu và phát triển, những chi phí đã được ghi vào chi phí trước đó không thể được ghi nhận là tài sản.

Trọng tâm bài thi môn Báo cáo tài chính:

Trong kỳ thi FR, học viên có thể được yêu cầu xác định và giải thích cách xử lý ban đầu chính xác của một khoản mục xem xét liệu có thể được vốn hóa hay không. Về chi phí nghiên cứu và phát triển, thí sinh có thể phải áp dụng sáu tiêu chí để xác định ngày nào có thể bắt đầu vốn hóa chi phí. Điều này sau đó sẽ liên quan đến việc tính toán số tiền nào phải được tính vào báo cáo lãi lỗ.

Việc ghi nhận tài sản vô hình được tạo ra trong nội bộ trong báo cáo tài chính hợp nhất thường xuyên được kiểm tra trong phần C của kỳ thi. Các học viên có thể được yêu cầu đưa ra các tính toán dựa trên giá trị hợp lý này nhưng cũng có thể được yêu cầu giải thích lý do tại sao tài sản được ghi nhận trong tập đoàn  mà không được ghi nhận trong báo cáo tài chính của từng công ty.

3. Đo lường tài sản vô hình sau ghi nhận ban đầu

Tương tự như các nguyên tắc của IAS 16 Bất động sản, Nhà xưởng và Thiết bị, có hai mô hình chính để hạch toán tài sản vô hình. Đó là mô hình giá gốc và mô hình đánh giá lại, và các phương pháp được sử dụng tương tự với phương pháp đo lường trong IAS 16.

(a) Mô hình giá gốc

Theo mô hình giá gốc, tài sản vô hình phải được khấu hao trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của nó. Hao mòn tài sản vô hình cũng giống như khấu hao tài sản hữu hình, nhưng chỉ đơn giản đây là thuật ngữ được sử dụng cho tài sản vô hình. Sự khác biệt chính giữa hạch toán tài sản vô hình theo mô hình giá gốc so với tài sản hữu hình liên quan đến tài sản vô hình có thời gian sử dụng không xác định. Đối với tài sản vô hình có thời gian sử dụng không xác định (chẳng hạn như lợi thế thương mại hoặc có thể là tên thương hiệu), không tính khấu hao nhưng công ty bắt buộc phải thực hiện đánh giá tổn thất hàng năm để đánh giá xem tài sản đó có bị giảm giá trị hay không.

(b) Mô hình đánh giá lại

Về lý thuyết, IAS 38 cho phép đánh giá lại tài sản vô hình và điều này sẽ được hạch toán theo cách tương tự như hạch toán đánh giá lại tài sản, nhà xưởng hoặc thiết bị trong IAS 36. Bất kỳ sự gia tăng nào về giá trị hợp lý sẽ được ghi tăng vào tài sản và được ghi nhận trong thu nhập toàn diện khác.

Vấn đề chính với việc đánh giá lại theo IAS 38 là một tài sản chỉ có thể được đánh giá lại nếu có một thị trường đang hoạt động. Điều này có nghĩa là các giao dịch sẽ diễn ra với tần suất và khối lượng đủ để cung cấp thông tin về giá trên cơ sở liên tục. Điều này là không thực tế trong thực tiễn vì các tài sản vô hình có xu hướng là duy nhất bởi bản chất đặc thù của chúng. Các ví dụ được chuẩn mực trích dẫn liên quan đến các hạng mục như hạn ngạch đánh bắt cá và giấy phép lái xe taxi, điều này phần nào cho thấy rằng bản thân chuẩn mực này đã hơi lỗi thời.

Trọng tâm bài thi môn Báo cáo tài chính:

Về mặt tính toán, các phần được kiểm tra phổ biến nhất có thể nằm xung quanh tính khấu hao hoặc đánh giá suy giảm giá trị. Các mục này có thể xuất hiện trong bất kì phần nào của bài thi, nhưng không phức tạp. Ngoài ra, các học viên phải biết các quy tắc kế toán cụ thể đối với tài sản vô hình có thời gian sử dụng không xác định thời hạn và khi nào tài sản vô hình có thể hoặc không thể được đánh giá lại.

Ví dụ:

Từ các ví dụ trước về Công ty Entertain và Công ty Res, cả hai đều sẽ được áp dụng mô hình giá gốc. Thời gian sử dụng hữu ích của thương hiệu Gadgetworks sẽ cần được xác định. Nếu có thời gian sử dụng hữu hạn, nó sẽ được khấu hao trong thời gian đó. Nếu không, nó sẽ phải được đánh giá về sự suy giảm giá trị hàng năm. Các chi phí phát triển dược phẩm sẽ được khấu hao trong suốt thời gian sử dụng hữu ích là năm năm.

Không tài sản nào đủ điều kiện để được áp dụng mô hình định giá lại. Cả hai đều là đặc thù cho các công ty nên không có các mặt hàng giống nhau được giao dịch thường xuyên để định giá một giá trị thị trường chính xác.

Kết luận

Các nguyên tắc của tài sản vô hình là chìa khóa cho cả kỳ thi môn FR và môn Báo cáo chiến lược kinh doanh (SBR). Học viên nên nắm rõ các nguyên tắc chung về cách hạch toán bên cạnh các phép tính cần thiết. Mặc dù IAS 38 là một chuẩn mực quan trọng, nhưng có một số ý kiến được đưa ra rằng IAS 38 sẽ không phù hợp với các công ty công nghệ hiện đại. Chuẩn mực được viết vào năm 1998, cùng năm với máy nghe nhạc MP3 đầu tiên có giá 200 đô la và có thể chứa tổng thời gian các bài nhạc là 1 giờ.

Công bằng mà nói, các quy tắc của chuẩn mực có thể không nắm bắt được một số giá trị quan trọng trong các tổ chức hiện đại. Điều này có nghĩa là nhiều công ty công nghệ hiện đại có thương hiệu không được ghi nhận giá trị tài sản trên báo cáo tình hình tài chính, gây ra sự khác biệt lớn giữa giá trị thị trường của công ty và giá trị tài sản được ghi trong báo cáo tài chính. Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) đã thừa nhận vấn đề này và rất có thể sẽ được thêm vào chương trình thiết lập chuẩn mực trong các giai đoạn tương lai.